אילו פטורים ממס שבח חלים על פעולות באיגודי מקרקעין 

עד לכניסתו לתוקף של תיקון 50 לחוק מיסוי מקרקעין (7.11.01) הפטורים ממס שבח החלים על מכירת מניות באיגוד מקרקעין נקבעו רובם בחוק מיסוי מקרקעין. החל מיום 7.11.01 הוסף סעיף 7א לחוק. הסעיף קבע לראשונה כי לצורך חישוב מס השבח בפעולה באיגוד מקרקעין יחולו הוראות חלק ה' וחלק ה2 (להלן: "חלק ה'") לפקודת מס הכנסה בשינויים המחוייבים.
החלת הוראות חלק ה' על עסקאות במניותיו של איגוד מקרקעין, מחייבת התייחסות לשאלה האם במסגרת "חישוב מס השבח" יש לכלול גם פטורים, או בלשון אחרת, אילו פטורים יחולו במכירת מניות באיגוד מקרקעין - האם הפטורים שבחוק מיסוי מקרקעין או אלה המנויים בחלק ה' לפקודה ?
כמענה לשאלה זו ניתן להביא מספר גישות. הגישה הראשונה - היא גישת נציבות מס הכנסה, באה לידי ביטוי בהוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מס' 9/2003. ה"ב זו קובעת כי הוראות חלק ה' לפקודת מס הכנסה חלות על פעולה באיגוד מקרקעין רק לעניין חישוב השבח, הרווחים הראויים לחלוקה, וקביעת יום המכירה והרכישה במכירת המניות של אותו איגוד. ה"ב קובעת חד משמעית כי הפטורים ממס השבח נותרו אלה הקבועים בחוק מיסוי מקרקעין ואלה בלבד. הפטורים ממס רווחי הון שבחלק ה' לפקודה לא יוחלו על פעולות באיגוד. נבקש לעמוד על חלק מהשלכות אימוץ גישה זו:
· פטור במתנה ליחידים - לפי חלק ה' לפקודה, מתנה ללא תמורה של מניות ליחיד (אפילו לא קרוב) פטורה ממס. לפי סעיף 62 לחוק מסוי מקרקעין, העברת מניות באיגוד מקרקעין תהא פטורה רק אם המתנה היא לקרוב.
· פטור למוסד ציבורי ולקופ"ג - לפי חלק ה' לפקודה, בשילוב עם פס"ד המועצה המקומית יהוד (עמ"ה 185/90), הפטור שבסעיף 9(2) לפקודה שניתן למוסדות ציבוריים ולקופות גמל חל גם על רווחי הון המחויבים במס לפי חלק ה' לפקודה. משמע, החלת חלק ה' לפקודה במלואו על מכירת מניות באיגוד מקרקעין תקנה למוסדות ציבור ו/או לקופ"ג פטור ממס בעסקה. מאידך, אם נצדד בגישת הנציבות לפיה פטורי חוק מיסוי מקרקעין חלים על סיטואציה זו, והם בלבד, הרי שתוצאת המס תהא שונה, שכן בחוק מיסוי מקרקעין לא קיים סעיף הפוטר ממס גופים אלו. באשר לקופ"ג, אין כל סעיף בחוק המקנה להן פטור ממס בביצוע מכירת זכות במקרקעין או פעולה באיגוד מקרקעין. מוסדות ציבור, מאידך, עשויים ליהנות מפטור מלא או חלקי ממס שבח מכח סעיף 61 לחוק, אך האחרון חל אך ורק על "מכירת זכות במקרקעין" בידי מוסדות ציבור ולא על "מכירת זכות באיגוד מקרקעין" (ר' בעניין זה פס"ד רוגובין (וע 1298/01) בו נשללה הרחבת פטורי מס רכישה שניתנו, על-פי לשון התקנות, רק למכירת זכויות במקרקעין, גם אל עבר ביצוע פעולות באיגודי מקרקעין).
במאמר מוסגר, נציין, כי פתרון לבעיה זו של מוסדות ציבור ובעיקר קופ"ג העשויות להשקיע במקרקעין במסגרת פעילות ההשקעה השוטפת שלהן, ניתן למצוא בכיוון אחר. הכוונה במקרה זה היא שגופים אלה יפנו לרשויות מס הכנסה בבקשה לקבל טופס 50 לפיו הפעולה באיגוד נתונה לחיוב במס הכנסה. קבלת טופס זה אפשרית, למשל, אם אותה פעולה באיגוד תסווג כ"עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי" או כ"עסק" (ר' פס"ד ע"א 6809/001 מרכז העיר). קבלת טופס 50 ממס הכנסה תקנה פטור אוטומטי ממס שבח. סיווג ההכנסה מהפעולה באיגוד כבת חיוב במס הכנסה, יאפשר את תביעת וקבלת נפטור ממס לפי סעיף 9(2) לפקודה (ר' לעניין זה פס"ד עמ"ה 50/90 ויזרע יצחק לפיו גם הכנסה מ"עסק" בידי מוסד ציבורי יכולה לקבל פטור ממס לפי 9(2) לפקודה, וראו גם מאמרה של גב' תרצה גורטלר מנציבות מס הכנסה אשר הביעה עמדה זו באופן פרטי).
· מניות של איגוד מקרקעין הנסחרות בבורסה - לפי המצב החוקי דהיום, הקניית שיעורי המס המוגבלים (15%) על רווח הון ממסחר בני"ע לפי חלק ה3 לפקודה אינה אפשרית לגבי מכירת מניות של איגודי מקרקעין בבורסה. לא רק גישת רשויות המס בסוגייה שלנו, לפיה רק פטורים והקלות שבחוק מיסוי מקרקעין חלים על פעולות באיגוד מקרקעין, מביאה לתוצאה זו, אלא שגם אימוץ גישה הפוכה לא יסייע בקבלת השיעור המופחת. הסיבה לכך היא ששיעור המס המופחת קבוע בהוראות חלק ה3 לפקודת מס הכנסה ולא בהוראות חלקים ה' או ה2 לה, אשר רק אלה הוחלו על פעולה באיגוד לפי סעיף 7א לחוק מסוי מקרקעין. בעניין זה דרוש, ללא ספק, תיקון חקיקה. ואכן, על שולחן הכנסת הונח תיקון כאמור מטעם הממשלה, על-פיו פעולה באיגוד מקרקעין הנסחר בבורסה הוצאה מגדר הגדרת "פעולה באיגוד" שבחוק מיסוי מקרקעין.
· גישת מס הכנסה מקנה גם יתרונות: שיעורי מס היסטוריים הקבועים בסעיף 48א לחוק מיסוי מקרקעין ישמרו כמעט תמיד בפעולה באיגוד מקרקעין - דווקא גישת מס הכנסה, לפיה רק הפטורים וההקלות שבחוק מיסוי מקרקעין יחולו על פעולה באיגוד מקרקעין, תוביל לתוצאה שמנגנון העלאת שיעורי המס ההסטוריים ב- 1% לכל שנת מס החל משנת 2005 (סעיף 91(ו)(2) לפקודה שבחלק ה'), לא יוחל על פעולה באיגוד מקרקעין.

לגישתנו, עמדת רשויות המס שגויה. עמדתנו היא שהוראות הפטורים שבחלקים ה' ו- ה2 לפקודה חלים גם על פעולות באיגודי מקרקעין. ניתן למצוא לגישתנו שני תימוכין לפחות בלשון החוק:
(1) סעיף 7א(א) לחוק מסוי מקרקעין מפנה לחלקים ה' ו- ה2 שבפקודת מס הכנסה לא לשם "חישוב השבח" בפעולה באיגוד מקרקעין, כי אם לשם "חישוב מס השבח". עובדה זו מחייבת את ביצוע חישוב מס השבח, המושפע ממכלול ההוראות של חלקים ה' ו- ה2 לפקודה, לרבות הפטורים ממס שבחלקים אלה. היה חפץ המחוקק בתוצאה אחרת, היה קובע כי רק "חישוב השבח" ולא "מס השבח" יבוצע לפי חלק ה' לפקודה.
(2) סעיף 7א(ב) לאותו חוק, קובע שלגבי פעולה באיגוד מקרקעין שחלה על חיובה במס אמנה למניעת כפל מס שישראל צד לה (שלעיתים מקנה פטור מהפעולה - ר' האמנות עם שוודיה, נורווגיה ודנמרק למשל), יחולו הוראות חוק מיסוי מקרקעין ולא חלקים ה' ו- ה2. משמע, מקום שהמחוקק רצה בשלילת הוראות מפקודת מס הכנסה לגבי פעולה באיגוד, אמר זאת מפורשות.
בחירת הגישה הנכונה תעשה, לדאבוננו, תוך אי וודאות זמנית, אך ורק על-ידי הרשות השופטת, וזאת בשל החסר שיצר המחוקק.